Международный стандарт финансовой отчетности IAS 19 Вознаграждения работникам

IAS 19 создан с целью описания того, как учитывать, а также раскрывать информацию о вознаграждениях персоналу. МСФО 19 Вознаграждения работникам известен тем, что в нем рассматривается учет пенсионных планов. Ранее этот учет был очень сложен, но после изменения стандарта в 2011 году он стал проще и логичнее. С тех пор стандарт претерпел еще ряд поправок, но изменений в IAS 19 в 2018 совет по МСФО не вносил.

МСФО 19 «Вознаграждения работникам» – краткое содержание стандарта:

Согласно стандарту МСФО IAS 19 компания должна признать:

• Ответственность, когда сотрудник предоставил услуги в обмен на свое вознаграждение, которое должно быть оплачено в будущем;
• Расходы, когда работодатель получает экономическую выгоду, которая возникает от услуг, предоставляемых сотрудниками.

Применение стандарта МСФО IAS 19 работодателем необходимо при учете всех вознаграждений сотрудникам, за исключением тех, для которых применяется IFRS 2 «Платеж, основанный на акциях».

В МСФО 19 Вознаграждения работникам не рассматривается отчетность, которая относится к МСФО/IAS26 «Учет и отчетность по пенсионным планам».

Применение стандарта МСФО IAS 19 возможно в отношении следующих вознаграждений сотрудникам:

• По формальным планам или другим формальным соглашениям субъекта и отдельных сотрудников, групп сотрудников и их представителей;
• Вознаграждения по законодательным требованиям или посредством отраслевых соглашений, по которым организации обязаны вносить вклад в гос- или прочие планы с участием группы работодателей;
• Вознаграждения в связи с неофициальными практиками, которые вызывают конструктивное обязательство. Неофициальные практики порождают конструктивное обязательство, когда у субъекта нет реальной альтернативы, кроме как выплатить вознаграждения сотрудникам. Пример такого обязательства: изменение неофициальной практики вызывает неприемлемый ущерб для взаимоотношений с сотрудниками.

Рисунок 1. Фрагмент плана счетов в программе «WA: Финансист». Создание счета плана счетов согласно МСФО 19

Вознаграждения сотрудникам включают (стандарт IAS 19):

• Текущие/кратскосрочные вознаграждения сотрудникам, в том числе – зарплата, взносы социального страхования, ежегодный отпуск, который оплачивает работодатель, распределение прибыли и бонусы (с оплатой в течение 12 мес. после окончания отчетного периода), а также неденежные выгоды (например, добровольное медстрахование, предоставление жилья, автомобили, различные субсидируемые услуги) для сотрудников;
• Различные виды пособий после окончания трудоустройства;
• Другие долгосрочные вознаграждения сотрудникам, включая отпуск на длительный срок, юбилей или другие пособия, в частности, по нетрудоспособности и, если они не будут выплачены полностью в течение 12 мес. по окончании периода, распределение прибыли, премий и отсроченной компенсации;
• Выходные пособия.

Краткосрочные выплаты сотрудникам согласно МСФО IAS 19

Фирма применяет требования к краткосрочным вознаграждениям сотрудников в виде компенсированных отсутствий, распределения прибыли и премиальных планов согласно МСФО Вознаграждения работникам.

Организация должна признать ожидаемую стоимость краткосрочных вознаграждений сотрудникам в виде компенсации отсутствия:

• В случае накопления компенсаций отсутствий, когда сотрудники оказывают услуги, которые увеличивают их право на будущие компенсированные отсутствия;
• В случае ненакапливающихся компенсированных отсутствий, когда происходит отсутствие.

Фирма может компенсировать сотрудникам отсутствие по различным причинам, включая отпуск, болезни и краткосрочную инвалидность, материнство или отцовство, обслуживание присяжных и военная служба. Право на компенсацию отсутствия относится к двум категориям:

• Накопительная категория;
• Ненакопительная категория.

Накопительные компенсированные отсутствия – это те, которые могут использоваться в будущих периодах, если право на текущий период не используется полностью. Другими словами, работники имеют право на денежный платеж за неиспользованное право на отпуск. Накопление компенсированных отсутствий может облагается налогом.

Обязательство возникает в связи с тем, что сотрудники оказывают услуги, что увеличивает их право на будущую компенсацию отсутствия. Обязательство существует и признается, даже если компенсированные отсутствия являются не облагаемыми налогом, хотя возможность того, что сотрудники могут уйти до того, как они воспользуются накопленным не облагаемым правом, влияет на измерение этого обязательства.

Фирма должна измерять ожидаемую стоимость накопления компенсированных отсутствий в качестве дополнительной суммы, которую компания рассчитывает заплатить в результате неиспользованного права, накопленного на конец отчетного периода.

Метод, указанный выше, измеряет обязательство в размере дополнительного платежа, который, как ожидается, будет возникать исключительно из того факта, что пособие накапливается. Во многих случаях субъекту могут не потребоваться подробные вычисления для оценки по той причине, что нет существенных обязательств по неиспользованным компенсациям отсутствия. Например, обязательство по отпуску по болезни, вероятно, будет существенным, только если имеется формальное или неофициальное понимание того, что неиспользованный оплачиваемый отпуск по болезни может приниматься как оплачиваемый отпуск.

Пример:

На предприятии работают 100 сотрудников, каждый из которых имеет право на пять рабочих дней оплачиваемого отпуска по болезни за каждый год. Неиспользованный отпуск по болезни может переноситься на один календарный год. Больничный выплачивается затем из любого баланса, перенесенного с предыдущего года (база LIFO).

По состоянию на 30 декабря 20X1 года среднее неиспользованное право составляет два дня на одного сотрудника. Предприятие ожидает, исходя из прошлого опыта, который, как ожидается, продолжится, что 92 сотрудника возьмут не более пяти дней оплачиваемых больничных в 20X2 году, а оставшиеся восемь сотрудников будут брать в среднем по шесть с половиной дней каждый.

Субъект ожидает, что он оплатит дополнительные 12 дней в результате неиспользованного права, которое накоплено по состоянию на 31 декабря 20X1 года (по одному с половиной дня, для восьми сотрудников). Следовательно, объект признает обязательство, равное 12 дням выплаты по болезни.

Неиспользование компенсаций не переносится: они теряются, если право на текущий период не используется в полном объеме и не дает сотрудникам права на выплату наличными. Обычно это относится к оплате по болезни (в той степени, в которой неиспользованные прошлые права не увеличивают будущие права), отпуск по беременности и родам или отцовству, а также компенсация отсутствия на службе присяжных или оказание военных услуг. Фирма не признает никаких обязательств или расходов до момента отсутствия, поскольку это не увеличивает размер пособия.

Распределение прибыли и бонусные планы

Предприятие должно признать ожидаемую стоимость распределения прибыли и премиальных платежей, когда (и только когда):

• У субъекта есть юридическое или конструктивное обязательство совершать такие платежи в результате прошедших событий;
• Может быть сделана надежная оценка обязательства.

Текущее обязательство существует, только когда у субъекта нет реальной альтернативы, кроме оплаты.

В рамках некоторых планов распределения прибыли работники получают часть прибыли только в том случае, если они остаются работать в юридическом лице на определенный период. Такие планы создают конструктивное обязательство, поскольку сумма подлежит выплате, если сотрудники остаются на службе до конца указанного периода. Измерение таких конструктивных обязательств отражает возможность того, что некоторые сотрудники могут уйти без получения платежей, связанных с распределением прибыли.

Пример:

По плану распределения прибыли фирма выплачивает определенную долю своей прибыли за год сотрудникам, которые работают в компании в течение всего года. Если в течение года сотрудники не увольняются, общая сумма платежей за год составит 3% от прибыли. Предприятие оценивает, что текучесть кадров сократит платежи до 2,5% от прибыли. Предприятие признает обязательство и расход в размере 2,5% от прибыли.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (Международный стандарт IAS 19)

Они включают в себя:

• Пенсии;
• Прочие вознаграждения (медстраховка для бывших сотрудников компании).

Рисунок 2. Показ МСФО 19: фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программе «WA: Финансист». Обязательства плана с установленными выплатами может быть включено в раздел «Долгосрочные обязательства»

Перечисленные выплаты объединяются под общим названием – планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Эти планы представляют один из видов компенсации, которые компания предлагает своему персоналу наряду с текущими вознаграждениями. Компания осуществляет периодические взносы за существующих сотрудников в специальный фонд. Когда трудовая деятельность этих сотрудников будет окончена, фонд начнет регулярно совершать выплаты в их пользу в соответствии с договоренностью между сотрудниками и организацией.

Зачастую фонд представляет собой отдельное юридическое лицо (иногда оно является дочерней компанией компании-создателя схемы компенсации). Фонд вкладывает полученные от организации денежные средства в финансовые активы, которые и использует потом для выплат пенсии или других видов вознаграждений бывшим сотрудникам предприятия.

Следовательно, фонд используется как механизм осуществления выплат бывшим сотрудникам. В обязанности фонда входит отслеживание смены места жительства бывшим работником и прочих фактов, способных повлиять на выплаты.

При схожих принципах работы, планы вознаграждений (пенсионные планы) можно подразделить на 2 большие группы с точки зрения их экономической сущности:

• План/установленными взносами;
• План/установленными выплатами.

План вознаграждения с установленными взносами

План вознаграждения с УВ – это пенсионный план, согласно которому организация перечисляет определенные по сумме взносы фонду и не имеет ни юридических, ни конклюдентных обязательств по перечислению дополнительных платежей, если в фонде не будет хватать денежных средств для выплаты вознаграждения бывшим сотрудникам компании.

Суть соглашения между сотрудником и фирмой, предлагающей ему компенсацию в виде участия в пенсионном плане с установленными взносами, состоит в том, что фирма обязуется делать регулярные взносы в фонд на лицевой счет сотрудника. При этом взносы определяются в размере фиксированного процента текущей компенсации сотрудника, а размер выплат, когда сотрудник закончит свою трудовую деятельность, зависит от эффективности работы фонда.

План с УВ учитывается по принципу начисления. Затраты компании за период равны взносам, которые организация должна перечислить в фонд в этом периоде.

Взносы, остающиеся невыплаченными в конце периода, учитываются как краткосрочные обязательства; предоплаченные взносы за следующий период отражаются как оборотный актив.

Если у фонда недостаточно денег для осуществления периодических выплат после выхода на пенсию сотрудника, организация не несет никакой ответственности перед сотрудником и не обязана компенсировать нехватку денег фонда. Поэтому обязательства фонда не являются обязательствами фирмы.

План вознаграждения с установленными выплатами

План вознаграждения с УВ – это пенсионный план, отличающийся от пенсионного плана с установленными взносами.

По данной схеме суть соглашения между сотрудником и компанией состоит в том, что организация обещает сотруднику определенные выплаты из пенсионного фонда, когда его трудовая деятельность будет окончена. Например, ежемесячная выплата 5% от зарплаты, которая начислялась сотруднику в последний месяц перед выходом на пенсию.

План с установленными выплатами, согласно МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам, учитывается сложнее – и концептуально, и технически. Основная его особенность состоит в том, что выплаты, которые буду осуществляться фондом сотруднику, гарантируются компанией. Поэтому обязательства фонда по выплатам являются обязательствами фирмы, и должны быть отражены в ее ОФП. Факт, что фонд, как правило, другое юридическое лицо, для достоверного и уместного представления значения не имеет. Перед экспертом-бухгалтером стоит нетривиальная задача по оценке существующего обязательства по выплате будущих пенсий имеющимся сотрудникам на протяжении оговоренного срока после выхода на пенсию.

Однако чаще всего компания не ждет выхода работника на пенсию, чтобы начать погашать свои пенсионные обязательства перед сотрудником. Так же, как в планах с установленными взносами, организация делает регулярные взносы в фонд, чтобы доход от них частично компенсировал рост пенсионных обязательств. Так что в итоге в ОФП надо признать чистые обязательства пенсионного плана, то есть обязательства за минусом активов.

МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам особо настаивает на «свернутом» представлении пенсионных обязательств/активов фонда, так как активы существуют исключительно как инструмент для погашения обязательств, а не как отдельный, но подконтрольный предприятию ресурс. То есть в отчете о финансовом положении всегда отражаются чистые обязательства или чистые активы плана. Весь учет основан именно на измерении чистого обязательства за период.

В отчете и прибылях и убытках и пр. совокупном доходе компания должна признать не просто сумму своих взносов в пенсионный фонд, но и изменение чистых обязательств пенсионного плана за период, например:

Дт	Расход	2000
Кт	Чистое обязательство пенсионного плана (изменение за год)	200
Кт	Денежные средства (сумма взноса в ПФ)	1800

Видно, что расход в отчете о прибылях и убытках и пр. совокупном доходе зависит от расчета чистого обязательства. Так как обязательство это весьма долгосрочное, его оценка сложна, субъективна и чревата постоянными корректировками из года в год. Совет по МСФО нашел способ предоставить пользователям уместную и достоверную информацию о пенсионных обязательствах и расходах, несмотря на всю сложность и переменчивость оценки.

Рисунок 3. Пример создания в программе «WA: Финансист» счета плана счетов согласно МСФО 19 «Обязательство плана с установленными выплатами»

Упрощенно данный подход можно разбить на 2 шага:

• Определение расчетного чистого обязательства (или актива) плана на конец периода;
• Определение актуарных разниц для признания в прочем совокупном доходе.

Шаг 1. Определение расчетного чистого обязательства (или актива) плана на конец периода

Обязательство пенсионного плана/ПП фирмы создается по мере того, как работники, участвующие в пенсионной программе, оказывают услуги фирмы. Работая в течение периода, они получают право на будущую пенсию, величина которой согласно МСФО 19 называется «стоимость услуг» и состоит из трех переменных:

• Стоимость текущих услуг – увеличение дисконтированной стоимости обязательств ПП с установленными выплатами в результате оказания услуг сотрудниками в текущем периоде.
  
  В течение периода большее количество сотрудников присоединяется к пенсионной схеме, у кого-то повышается зарплата, а большинство просто получают дополнительный год выслуги, что также отразится на размере пенсионных выплат. Все эти факторы согласно МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам приводят к росту пенсионного обязательства.
• Стоимость прошлых услуг – изменение дисконтированной стоимости обязательств ПП с установленными выплатами в связи с услугами, оказанными сотрудниками в прошлых периодах, но возникшее в текущем периоде из-за изменений условий плана или из-за секвестирования плана.
  
  Компания может изменить условия участия сотрудников в пенсионном плане, предоставляя либо дополнительную пенсию, либо сокращая существовавшую.
• Прибыль/убыток при погашении согласно IAS 19 – это операция, которая в течение периода аннулирует любые юридические или конклюдентные обязательства компании по платежам, предусмотренным планом с установленными выплатами.

Некоторые сотрудники увольняются из компании до наступления пенсионного возраста. Условия плана могут подразумевать единовременную выплату таким сотрудникам из фонда на момент увольнения, в обмен на их отказ от притязаний на пенсионные выплаты в будущем. В результате погашения могут образовываться прибыли и убытки, если величина выплаченных фондом средств отличается от причитавшихся этим сотрудникам обязательств.

Рисунок 4. Фрагмент «Отчета о совокупном доходе» в программе «WA: Финансист». Стоимость текущих услуг сотрудников может быть отражена в разделах себестоимость, административные расходы или коммерческие расходы. Чистый процентный доход – в разделе «Финансовые расходы».

Для учета всех трех компонентов стоимости услуг компании нанимают актуариев – специалистов по страховой математике, – которые и рассчитывают получившуюся величину пенсионных обязательств компании перед сотрудниками. Оценка строится на основе допущений по целому ряду переменных:

• Ожидаемый размер пенсии сотрудника;
• Прогноз выходящих на пенсию сотрудников;
• Прогноз инфляции, которая приведет к росту заработной платы;
• Прогноз показателей смертности для различных профессий и т.д.

Все компоненты стоимости услуг – это уже дисконтированные суммы изменения обязательства за текущий период. Однако у компании вполне может существовать чистое обязательство по пенсионному плану на начало текущего периода, сложившееся в результате учета в прошлых периодах. Начальное чистое обязательство было дисконтировано на начало года, в то время как для отчета о финансовом положении нужно получить чистое обязательство на конец периода. То есть мало понять, как выросло обязательство в этом году за счет стоимости услуг, надо еще и рассчитать, как изменилось входящее чистое обязательство за год за счет времени. Это изменение называется процентным расходом.

Посчитать чистый процентный расход несложно: надо умножить начальное сальдо чистого обязательства на процентную ставку, представляющую собой норму доходности по высококачественным (т.е. практически безрисковым) корпоративным или государственным облигациям, измеренную на начало периода. В итоге чистое обязательство пенсионного плана за год увеличивается за счет стоимости услуг и чистого процентного расхода. Оценив рост чистого обязательства, актуарии дают компании рекомендации о размере необходимых взносов в пенсионный фонд в текущем периоде.

Шаг 2. Определение актуарных разниц (актуарные расчеты МСФО 19) для признания в прочем совокупном доходе

МСФО/IAS 19 требует, чтобы компания заново оценивала дисконтированную стоимость чистого пенсионного обязательства на конец года перед включением в отчетность.

Из-за обновленных допущений (например, выхода новых статистических сборников) новая оценка чистого пенсионного обязательства на конец года будет отличаться. У этого различия есть 2 причины, которые объединяются термином изменения оценок:

• Актуарные разницы;
• Разница между фактическим доходом активов плана и доходом, рассчитанным по ставке чистого процентного расхода.

Актуарная разница согласно IAS 19 – это убыток (новая оценка чистых обязательств на конец периода выше расчетных) или прибыль (новая оценка на конец периода ниже расчетной), которые образовались в результате:

• Корректировок на основе опыта (разница между предположениями актуария и фактическими результатами);
• Изменений в предположениях актуария.

Доход активов плана – это %, дивиденды и пр. доход, полученный по активам плана за вычетом расходов по управлению пенсионным планом и расходов по уплате налогов.

Рисунок 5. Фрагмент «ОСД» в программе «WA: Финансист»: изменения оценок (актуарные разницы) могут быть включены в строку «ПСД за вычетом налогов»

Переоценивая чистое обязательство на конец периода, актуарии основываются на реальной справедливой стоимости активов плана, ведь чистое обязательство – это обязательство за вычетом активов. Фактический доход активов плана на конец года будет выше или ниже ставки чистого процентного расхода.

МСФО/ IAS 19 исходит из того, что из всех факторов, приведших к изменению чистых обязательств за период, необходимо вычленить изменения оценок. Два фактора изменений оценок признаются в ПСД, а все прочие изменения чистого обязательства признаются в виде расхода в прибылях и убытках.

Выходные пособия

Выходные пособия – выплачиваются в том случае, если организация решает досрочно прекратить трудовой контракт, или если работник сам решает добровольно уволиться в обмен на такие вознаграждения.

МСФО/ IAS 19 рассматривает выходные пособия отдельно от текущих вознаграждений по той причине, что признание выходных пособий определяется не услугами сотрудника, а решением о прекращении трудового контракта.

Общий подход к признанию и измерению затрат на выходные пособия описывается в МСФО/IAS 37 «Резервы, словные обязательства и условные активы».