Обзор и применение стандарта МСФО (IAS) 37: Резервы, условные обязательства и условные активы

В данной статье мы разберем практическое применение стандарта МСФО (IAS 37) при составлении отчетности по стандартам МСФО и возможности реализации через систему WA: Финансист

Предпосылки создания МСФО (IAS) 37

До вступления в силу с 1 июля 1999* МСФО (IAS) 37 в международном учете не было четкого регулирования резервов или оценочных обязательств. Но на практике в компаниях довольно часто создавались начисления, которые уменьшали актив или увеличивали обязательства. Начисления представляли собой резервы под управленческие нужды компании, которые могли создаваться в одном отчетном периоде и упраздняться в следующем на усмотрение руководства. Подобные манипуляции позволяли «выравнивать» чистую прибыль для дальнейших отчетов перед владельцами компаний или потенциальными инвесторами.

*В апреля Совет по Международным стандартам финансовой отчётности утвердил Стандарт МСФО (IAS) 37, который был первично опубликован в сентября 1998. Стандарт частично заменил собой разделы стандарта МСФО 10 «Оценочные обязательства и события после окончания отчетного периода» (IAS 10 “Contingencies and Events Occurring after the Balance Sheet Date”), выпущенный 1978.

Компании развивали множество авторских подходов к расчету и оценке подобных начислений, что зачастую снижало сопоставимость отчетностей компаний (или Групп компаний) единой индустрии. В Российской практике ведения учета стандарт вступил в силу 01 января 2018 года, а до этого МСФО (IAS 37) мог применяться для внутренней управленческой отчетности либо для целей трансформации из РСБУ.

С целью создания положительного имиджа, управлению лояльностью клиентов или просто оперативного управления бизнесом компании часто прибегают к публичным заявлениям о возврате денег, гарантийном ремонте или выплат компенсаций. А на законодательном уровне государство может предъявить требования к бизнесу выполнить работы, например, восстановить объекты окружающей среды или построить объекты инфраструктуры при строительстве жилых домов и т.д. Все вышеперечисленное, так или иначе, приведет к тому, что организация должна будет что-то выполнить или выплатить в будущем. До появления стандарта не всегда было очевидно, как поступать с подобной информацией:

• Стоит ли в пояснениях (нотах) к отчетности описать вероятность этих расходов, но не отражать их в отчетности?
• Признать эти расходы сразу в полном объеме в отчетном периоде или начислять их ежегодно пока действует предприятие/завод/компания?
• Или не стоит упоминать о таких расходах, так как их появление – это вопрос будущего, который к текущей операционной деятельности пока не имеет прямого отношения?

Сфера применения

МСФО 37 должны использовать все организации при учете оценочных обязательств, кроме специфических, для учета которых существуют отдельные стандарты МСФО.

Очень часто в российской практике слово «резерв» употребляется и в значении обесценение актива и в значении обязательства. Во избежание путаницы Минфин России в официальном принятом стандарте МСФО 37 на русском языке вводит термин «оценочное обязательство».

Начисления, уменьшающие стоимость актива – резерв по сомнительной дебиторской задолженности, резерв под снижение стоимости основных средств или под обесценения запасов и т.д., не являются оценочными обязательствами и не попадают по действие стандарта МСФО 37*.

* В англоязычной версии в IAS 37 встречается слово «provision», которое было ведено в обиход финансового языка как резерв. Далее в редакции стандарта на русском языке от 27.06.2016 слово «резерв» было заменено на «оценочное обязательство». Для обозначения начислений под снижение стоимости актива в английской версии стандартов МСФО используется слово «allowance», которое также было переведено на русский язык как резерв. Единый перевод для двух разных терминов до 01.01.2018 создавал путаницу в определениях.

Определения

Для корректного применения МСФО (IAS) 37 нужно понять 9 ключевых терминов:

• Оценочное обязательство не имеет определенного срока исполнения или определенной денежной величины. То есть в отличие от кредиторской задолженности этот вид обязательства не подтвержден документами.
• Обязательство – существующая обязанность организации, появившаяся из прошлых/обязывающих событий, урегулировка которой ожидаемо потребует выхода из фирмы ресурсов, включающих экономические прибыли.
• Обязывающее событие, произошедшее в прошлом и создавшее юридическое или продиктованное бизнес-практикой обязательство, в результате чего у фирмы нет реалистичной альтернативы кроме его исполнения, то есть оттока ресурсов, имеющих в составе экономические выгоды, для его закрытия.
• Юридическое обязательство возникает из договора, закона или других правовых правил.
• Обязательство, обусловленное деловой практикой*, является результатом действий фирмы, когда:
  • В рамках практики, публичной корпоративной политики или четкого, недавнего заявления, она показала другим сторонам, что подтверждает принятие на себя определенных обязательств;
  • Что послужило причиной появления у других сторон ожиданий их исполнения.

*Наиболее распространенный вид такого обязательства – это многим знакомые заявления «Если вы найдете этот товар дешевле, мы вернем вам разницу», «Мы бесплатно произведем диагностику приобретенной у нас техники».

• Условное обязательство трактуется как потенциальная обязанность:
  • Возникающее из прошедших событий, существование которого докажет только будущее событие/несколько событий или его/их отсутствие, в чем нет уверенности и что не полностью подконтрольно фирме;
  • Не факт, что его урегулировка потребует выбытия ресурсов, содержащих экономические профиты (например, бесплатные публичные извинения);
  • Его величина не может быть оценена с необходимой степенью надежности. Последнее случается редко. В отношении же оценок стандарт действует весьма логично: нельзя оценить – нельзя признать.
• Условный актив или вероятный, возникающий из прошедших событий, существование которого докажет только будущее событие/несколько событий или его/их отсутствие, в чем нет уверенности и что не полностью контролируется фирмой.
• Обременительный договор, неизбежные затраты на исполнение обязанностей по которому превышают предвидимые от этого экономические прибыли.
• Реструктуризация – процесс, полностью подконтрольный и спланированный управленцами, значительно изменяющий:
  • Объем деятельности;
  • Правила ее ведения.

Взаимосвязь и отличия оценочных и условных обязательств

На базовом уровне оценочные и условные обязательства имеют дело с неопределенностью в будущем, но есть ряд существенных различий.

*Существующим оценочное обязательство будет признано в учете, если оно объективно существует независимо от дальнейших действий фирмы. Само по себе намерение понести расходы в будущем, даже если оно запротоколировано в решениях Совета Директоров, не является основанием для создания оценочного обязательства. Чтобы убедиться, имеется ли существующая обязанность на конец отчетного периода, для начала стоит изучить все доступные свидетельства, включая события после отчетной даты, и мнения экспертов.

Если встает вопрос, как определить характер обязательства, то достаточно следовать прозрачной карте стандарта:

Кейс из практики: обязательство или манипуляция?

Сеть гостиниц создала резерв под обновление номерного фонда в 2014. В 2015 году в связи с кризисом и изменением курса доллара резко сократились продажи номеров, и руководство гостиницы принимает решение отложить обновление и соответственно распустить этот резерв. В управленческой отчетности, сформированной по стандартам МСФО для владельцев бизнеса, был продемонстрирован результат.

На первый взгляд подобный реверс кажется логичным. Финансовый департамент аргументировал такую корректировку требованиям бизнеса: для поддержания гостиниц в рабочем состоянии нужен ремонт, но ввиду изменения экономической ситуации в стране, руководство компании решило ремонт не проводить, а, следовательно, резерв потерял свою актуальность. В результате получена отчетность, где продемонстрированно, что, несмотря на снижение масштабов деятельности, бизнес как будто может приносить прибыль.

Является ли резерв под ремонт обязательством, где у сети гостиниц нет другой альтернативы, кроме как исполнить это обязательство? Нет. Так как показывает решение в 2015 году – ремонт попросту передумали делать. Обязательство существует вне зависимости от намерений организаций. Другими словами оно всегда актуально.

В рамках схемы, могут ли в будущем какие-то события повлиять на образование этого обязательства? Из предоставленной информации это не очевидно. Значит, подобное начисление не является ни оценочным, ни условным, и его появление не должно быть аргументировано IAS 37. При дельнейшем аудите отчетности, все подобные «резервы» были полностью удалены, а отчетность за 2014 и 2015 год перевыпущена.

Подход к созданию обязательства, описанный выше, довольно часто был распространенной ошибкой либо намеренного «творческого ведения учета» с целью создания искусственной подушки безопасности для выравнивания финансового результат неудачных периодов, а также для манипуляций со многими финансовыми показателями – доходностью на акцию, оборотным капиталом, чистыми активами и т.д.

Основная идея оценочного обязательства состоит в том, что оно не создается для покрытия общих бизнес рисков. А его главная особенность, выделяющая его из кредиторской задолженности, допускает существования обязательства без документов или даже идентификации возможного кредитора.

Надежная оценка обязательства

Случаи, когда невозможно адекватно оценить обязательство, крайне редки. Но если это случилось, то данное обязательство попадает под понятие условного, не признаваемого в учете, но подлежащего раскрытию. Для остальных случаев МСФО (IAS) 37 предлагает использовать наилучшую расчетную оценку.

Оценочное обязательство признается в отчетности в размере суммы, которая представляет собой наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующей обязанности. Лучшую оценку этих затрат стандарт определяет как разумную сумму, которую организация:

• В состоянии заплатить для погашения обязательства;
• Передать третьей стороне на конец отчетного периода.

Оценка этой суммы базируется на суждении руководства организации, обоснованном:

• Практикой аналогичных операций;
• (иногда) Экспертной оценкой.

Принимая во внимание, что на величину обязательства влияет множество критериев, стандарт предлагает 2 подхода к оценке:

• Статистический метод – оценка средневзвешенной величины: суммирование всех потенциальных расходов скорректированных на вероятность их наступления.
• Выбор наиболее вероятной суммы расхода нужен для оценки одной обязанности и при условии, что нет доказательств, что оценочное обязательство может быть существенно меньше или больше рассчитанной суммы.

Рассчитывая оценочное обязательство, необходимо учитывать:

• Риск и неопределенность. Именно риск определяет вариативность получаемого результата и является следствием неопределенности. Корректировка на риск также увеличивает сумму оценочного обязательства, однако не служит поводом к завышению оценочного обязательства и расхода. В отчетности необходимо раскрыть все факторы неопределенности.
• Стоимость денег во времени. Оценочное обязательство предполагает ожидаемый будущий отток денежных средств. И сумма этого оттока должна быть приведена к его текущей стоимости. При этом ставка дисконтирования, используемая в расчете:
  • Должна быть рассчитана до учета налогообложения;
  • Должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного конкретного обязательства;
  • Не должна включать риски, которые уже были отражены в расчетной оценке будущих денежных потоков.
• Последствия будущих событий – изменение в законодательстве или улучшение технологии, могут быть учтены, если существует объективные свидетельства их появлений.

Специфика учета оценочного обязательства при возмещениях и дохода от ожидаемого выбытия актива

• Даже если выбытие актива имеет непосредственное отношение к возникновению события в прошлом, вследствие которого возникло оценочное обязательство, прибыль от его выбытия не учитывается в оценке обязательства и признается в отчетности согласно тому стандарту, который регламентирует учет данного актива.
• Если существует вероятность, что затраты, связанные с исполнением оценочного обязательства, будут полностью или частично возмещены другой стороной:
  • Сумма возмещения должна быть признана в качестве отдельного актива;
  • Но только в случае, когда практически несомненно, что организация получит возмещение только после урегулирования обязательства;
  • В отчете о совокупном доходе сумма расхода по обязательству должна быть свернута с суммой возмещения;
  • При этом сумма возмещения не должна превышать расходы по оценочному обязательству.

Изменения в оценочных обязательствах

Оценочные обязательства необходимо пересматривать на регулярной основе (например, каждый квартал) на предмет лучшей расчетной оценки. Если используется дисконтирование, то сумма обязательства будет расти в виду эффекта приведенной стоимости денег во времени. Подобные изменение признаются в составе финансовых расходов.

Будущие операционные убытки

Не должны признаваться как оценочные обязательства поскольку:

• Не являются неизбежными;
• Не являются следствием прошлых событий.

В 2015 году некоторые компании, составляющие управленческую отчетность по стандартам МСФО, создавали так называемые «оценочные обязательства под валютные риски» под имеющиеся кредиты в иностранной валюте. Однако эти начисления не могут быть отнесены к оценочным обязательствам, так как:

• По экономическому смыслу – эти «валютные резервы» были попыткой заранее переоценить уже действующие обязательства и возможные оттоки экономических ресурсов в связи с новыми экономическими условиями. Эта ситуация попадает скорее под действие стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые активы»;
• Логика МСФО предполагает, что финансовая отчетность демонстрирует стоимость активов и обязательств на отчетную дату, а не их будущую стоимость.

Обременительные контракты

Часто типовые договора могут быть расторгнуты без выплаты штрафов – в этих случаях оценочное обязательство не создается. Для организации договор становится обременительным, когда нарушается баланс экономических интересов сторон: обязанности по договору должны быть выполнены, а обстоятельства привели к тому, что неизбежные затраты на их выполнение превышают экономическую выгоду от договора.

В отчетности оценочное обязательство по обременительному договору признается по меньшей из величин:

• Сумма затрат на его исполнение;
• Сумма всех штрафов и пенни при неисполнении договора.

При этом также необходимо признать убытки от обесценения активов, предназначенных для исполнения обязательств по договору.

Реструктуризация

Примеры:

• Продажа или прекращение какого-либо направления деятельности;
• Закрытие подразделений в регионе;
• Перенос деятельности в другой регион;
• Изменение в структуре управления;
• Реорганизация, которая существенно изменяет форму работы фирмы.

В учете обязательство, обусловленное деловой практикой, при этом появляется:

• Если есть формализованный, детально разработанный план процесса;
• Фирма создала обоснованное ожидание о проведении процесса в его рамках.

План по реструктуризации как минимум должен содержать:

• Затрагиваемая деятельность или ее часть;
• Географические объекты, подпадающие под процесс;
• Информация об обязанностях и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением их работы;
• Затраты, вызванные процессы;
• Временные рамки.

Просто принять решение о реструктуризировании не достаточно, чтобы оно стало основанием для формирования оценочного обязательства. Для этого на конец отчетной даты фирма должна:

• Уже начала внедрять план (например, продавая активы);
• Довела его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, создав у них обоснованные ожидания того, что организация проведет реструктуризацию.

Тут надо сделать оговорку, что при продаже бизнеса обязательства не возникает до тех пор, пока не заключен официальный договор, даже если руководство компании публично заявило о намерении продать бизнес.

Важно помнить, что стандарт МСФО (IFRS 3) «Объединение бизнеса» не допускает создание оценочного обязательства по реструктуризации предприятия при первичном приобретении. Единственное оценочно обязательство, которое может быть признано – это обязательство предприятия продать бизнес непосредственно перед приобретением.

Раскрытие информации

Информация должна быть раскрыта отдельно по каждому виду актива и обязательства.

Кроме этого в раскрытии по каждому из них будут содержаться данные:

• Балансовую стоимость на начало/конец периода;
• Обороты за период:
  • Суммы вновь созданных оценочных обязательств;
  • Увеличение существующих оценочных обязательств, включая приращение дисконтированной суммы из-за влияния времени или изменения ставки;
  • Суммы потраченных средств для выплаты по долговым обязательствам;
  • Неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода.